第二部 連結財務諸表原則の改訂について

  一  基本的考え方                                                            
                                                                              
    1.現行の連結原則については、連結の範囲につき持株基準が採用されていること
      のほか、税効果会計の適用が任意とされていること、親子会社間の会計処理の統
      一に関するルールが明確になっていないこと、資本連結の手続が明確になってい
      ないこと等の問題点が指摘されている。                                    
        このため、連結情報を中心とするディスクロージャー制度へ移行するに当たっ
      て、連結財務諸表が企業集団に関するより適切な投資情報を投資者に提供するも
      のとなるよう、現行の連結原則の全面的な見直しを行なった。                
                                                                              
    2.連結財務諸表の作成については、親会社説と経済的単一体説の2つの考え方が
      ある。いずれの説においても、単一の指揮下にある企業集団全体の資産・負債と
      収益・費用を連結財務諸表に表示するという点では変わりはないが、資本に関し
      ては、親会社説は、連結財務諸表を親会社の財務諸表の延長線上に位置づけて、
      親会社の株主持分のみを反映させるのに対して、経済的単一体説は、連結財務諸
      表を親会社とは区別される企業集団全体の財務諸表と位置づけて、企業集団を構
      成する全ての会社の株主持分を反映させるものであるという点で異なっている。  
        この度の連結原則の改訂に当たり、いずれの考え方によるべきかを検討した結
      果、本改訂連結原則では、従来どおり親会社説の考え方によることとしている。
      これは、連結財務諸表が提供する情報は主として親会社の投資者を対象とするも
      のであると考えられるとともに、親会社説による処理方法が企業集団の経営を巡
      る現実感覚をより適切に反映すると考えられることによる。                  
                                                                              
  二  改訂連結原則の要点及び考え方                                            
                                                                              
      現行の連結原則と対比しつつ、改訂連結原則(以下、「改訂原則」という。)の
    要点及び考え方を示すと、以下のとおりである。                                
                                                                              
    1.連結の範囲等                                                          
                                                                              
     (1)  子会社の範囲                                                        
          現行の連結原則では、子会社の判定基準として、親会社が直接・間接に議決
        権の過半数を所有しているかどうかにより判定を行う持株基準が採用されてい
        るが、国際的には、実質的な支配関係の有無に基づいて子会社の判定を行う支
        配力基準が広く採用されている。                                        
          現在我が国で採用されている持株基準も支配力基準の一つと解されるが、議
        決権の所有割合が百分の五十以下であっても、その会社を事実上支配している
        ケースもあり、そのような被支配会社を連結の範囲に含まない連結財務諸表は、
        企業集団に係る情報としての有用性に欠けることになる。                  
          このような見地から、子会社の判定基準として、議決権の所有割合以外の要
        素を加味した支配力基準を導入し、他の会社(会社に準ずる事業体を含む。)
        の意思決定機関を支配しているかどうかという観点から、基準を設定すること
        とする。                                                              
                                                                              
     (2)  関連会社の範囲                                                      
          現行の連結原則では、連結会社(親会社及び連結された子会社)が、子会社
        以外の他の会社の議決権の百分の二十以上を所有し、かつ、人事、資金、技術、
        取引等の関係を通じて、財務及び営業の方針決定に対して重要な影響を与える
        ことができる場合には、当該他の会社は関連会社に該当することとされている。  
          この取扱いによると、財務及び営業の方針決定に対して重要な影響を与える
        ことができると認められる場合であっても、議決権の所有割合が百分の二十未
        満であるときは、関連会社に該当せず、持分法が適用されないこととなる。  
          このため、関連会社の判定基準として、影響力基準を導入し、親会社及び子
        会社が、子会社以外の他の会社(会社に準ずる事業体を含む。)の財務及び営
        業の方針決定に対して重要な影響を与えることができるかどうかという観点か
        ら、基準を設定することとする。                                        
                                                                              
     (3)  合弁会社に対する比例連結の適用の是非                                
          現行の連結原則によると、共同支配の実態にある合弁会社(関連会社)につ
        いては、他の関連会社と同様、原則として持分法が適用されることになるが、
        この度の連結原則の改訂に当たっては、個別貸借対照表及び個別損益計算書の
        各項目を持分比率に応じて連結する比例連結を認めるかどうかという問題も検
        討した。                                                              
          この点については、混然一体となっている合弁会社の資産、負債等を一律に
        持分比率で按分して連結財務諸表に計上することは不適切であるとの指摘がな
        されていること等を考慮して、比例連結は導入せず、現行の取扱いを踏襲する
        こととする。                                                          
                                                                              
    2.少数株主持分の表示方法                                                
                                                                              
        親会社説をとる場合でも、少数株主持分については、これを負債の部に表示す
      る方法と、負債の部と資本の部の中間に表示する方法とが考えられる。        
        現行の連結原則では、少数株主持分は負債の部に表示することとされているが、
      少数株主持分は、返済義務のある負債ではなく、連結固有の項目であることを考
      慮して、負債の部と資本の部の中間に独立の項目として表示することとする。  
        なお、少数株主持分を負債の部と資本の部の中間に独立の項目として表示する
      方法によっても、少数株主損益は、連結損益計算書において損失又は利益として
      表示し、当期純利益は親会社の株主に帰属する利益の額として計算される。    
                                                                              
    3.税効果会計の適用                                                      
                                                                              
     (1)  税効果会計は、会計上と税務上の収益又は費用(益金又は損金)の認識時点
        の相違や、会計上と税務上の資産又は負債の額に相違がある場合において、法
        人税等を適切に期間配分するための会計処理であり、国際的にも広く採用され
        ている。                                                              
          税効果会計を適用しない場合には、課税所得を基礎とした法人税等の額が費
        用として計上され、会計上の利益と課税所得とに差異があるときは、その差異
        の影響が財務諸表に反映されない。このため、法人税等の額が税引前当期純利
        益と期間的に対応せず、その影響が重要な場合には財務諸表の比較性を損なう
        ことになる。                                                          
                                                                              
     (2)  現行の連結原則では税効果会計の適用は任意とされており、税効果会計を適
        用している企業においても、連結会社間に係る未実現損益の消去等、連結手続
        上の修正項目のみを対象として部分的に適用しているものと、個別ベースでの
        税効果会計を含めて全面的に適用しているものとが見られる。しかし、連結手
        続上の修正項目のみを対象として税効果会計を部分的に適用した場合には、極
        めて限られた効果しか得られない。このような観点から、税効果会計を全面的
        に適用することを原則とする。                                          
                                                                              
     (3)  税効果会計の方法には、繰延法と資産負債法とがあるが、資産負債法は、税
        率変更等に応じて繰延税金資産又は繰延税金負債が回収額又は支払額をより適
        切に示す方法であり、国際的にも主流となっていることから、資産負債法によ
        ることとする。                                                        
                                                                              
     (4)  税効果会計は、本来、連結財務諸表のみでなく、個別財務諸表においても適
        用されるべきものである。このため、個別財務諸表における税効果会計の適用
        について、今後、商法との調整を進めることが必要と考える。              
                                                                              
    4.親子会社間の会計処理の統一                                            
                                                                              
     (1)  現行の連結原則では、子会社が採用する会計処理の原則及び手続は、「でき
        るだけ」親会社に統一することとされている。                            
          親会社と各子会社は、それぞれの置かれた環境の下で経営活動を行っている
        ため、連結会計において親会社と各子会社の会計処理を画一的に統一すること
        は、かえって連結財務諸表が企業集団の財政状態及び経営成績を適切に表示し
        なくなるということも考えられる。他方、同一の環境下にあるにもかかわらず、
        同一の性質の取引等について連結会社間で会計処理が異なっている場合には、
        その個別財務諸表を基礎とした連結財務諸表が企業集団の財政状態及び経営成
        績の適切な表示を損なうことは否定できない。                            
          このような見地から、同一の環境下で行われた同一の性質の取引等について
        は、「原則として」会計処理を統一することが適当である。                
                                                                              
     (2)  会計処理の統一に当たっては、より合理的な会計処理の原則及び手続を選択
        すべきであり、子会社の会計処理を親会社の会計処理に合わせる場合のほか、
        親会社の会計処理を子会社の会計処理に合わせる場合も考えられる。        
          なお、実務上の事情を考慮して、財政状態及び経営成績の表示に重要な影響
        がないと考えられるもの(例えば、たな卸資産の評価方法である先入先出法、
        平均法等)については、敢えて統一を求めるものではない。                
                                                                              
    5.資本連結の手続の明確化                                                
                                                                              
        資本連結とは、親会社の子会社に対する投資とこれに対応する子会社の資本を
      相殺消去し、消去差額が生じた場合には当該差額を連結調整勘定として計上する
      とともに、子会社の資本のうち親会社に帰属しない部分を少数株主持分に振り替
      える一連の手続をいう。                                                  
        資本連結については、企業集団内で行われる資本関連取引の複雑化に伴い、現
      行の連結原則上明確な定めのない取引が増加してきており、また、国際的にみて
      も、資本連結の考え方に変化が現われている。このようなことから、現行の資本
      連結に関する基準を全面的に見直し、以下のとおり、資本連結の手続の明確化を
      図ることとする。                                                        
                                                                              
     (1)  支配獲得時における資本連結の手続                                    
                                                                              
        @  子会社の資産及び負債の評価                                        
            子会社の資産及び負債は、公正な評価額(以下、「時価」という。)によ
          り評価することとする。                                              
            この場合、時価により評価する資産及び負債の範囲については、親会社の
          持分に相当する部分に限定する方法(以下、「部分時価評価法」という。)
          と少数株主持分に相当する部分を含めてすべてを時価評価する方法(以下、
          「全面時価評価法」という。)とが考えられる。前者の考え方は、親会社が
          株式を取得した際の親会社の持分を重視する考え方であり、後者の考え方は、
          親会社が子会社を支配した結果、子会社が企業集団に含まれることになった
          事実を重視する考え方である。                                        
            現行の連結原則の下では、投資消去差額の原因分析を通じて、結果的には
          部分時価評価法と同様な処理が行われてきたが、国際的な動向をも考慮し、
          従来の部分時価評価法に加えて、全面時価評価法による処理も併せて認める
          こととする。                                                        
                                                                              
        A  投資と資本の相殺消去                                              
            親会社の投資と子会社の資本の相殺消去は、子会社の資産及び負債の評価
          の時点に対応する子会社の資本を用いて行うこととする。子会社の資産及び
          負債の帳簿価額と時価評価額との差額は、子会社における評価替剰余金とし
          ての性格を有するが、当該差額は親会社の投資と子会社の資本の相殺消去及
          び少数株主持分ヘの振り替えによって全て消去される。                  
            全面時価評価法を採用する場合には、取得日ごとの子会社の資本を用いて
          相殺消去を行わず、支配獲得日における資本を用いて一括して相殺消去を行
          う。なお、この処理は、相殺消去の対象となる投資にすでに持分法を適用し
          ている場合であっても同様であり、持分法評価額を投資の帳簿価額とみなし
          て相殺消去を行うことになる。                                        
                                                                              
        B  連結調整勘定の計上                                                
            上記の処理を行った結果生ずる投資と資本の消去差額は、連結調整勘定と
          して計上される。改訂原則では、子会社の資産及び負債を時価評価した後に
          投資と資本の相殺消去を行うため、消去差額である連結調整勘定は、事実上、
          のれんの性格を有する。なお、相殺消去の対象となる投資に持分法を適用し
          ていた場合には、持分法評価額に含まれていた連結調整勘定も含めて、連結
          調整勘定が新たに計算されることになる。                              
            連結調整勘定の計上に関しては、少数株主持分に相当する部分についても、
          親会社の持分について計上した額から推定した額を計上すべきであるとする
          考え方もあるが、推定計算により少数株主持分について連結調整勘定を計上
          することにはなお問題が残されているため、改訂原則では、のれんの計上は
          有償取得に限るべきであるという立場から、この考え方は採用していない。  
                                                                              
      (2)  支配獲得後における資本連結の手続                                    
                                                                              
        @  子会社株式を追加取得した場合の処理                                
            子会社株式を追加取得した場合には、子会社の資本に対する親会社の持分
          は増加し、少数株主持分は減少する。                                  
            この場合には、追加取得した株式に対応する持分を少数株主持分から減額
          し、追加取得により増加した親会社の持分(追加取得持分)を追加投資額と
          相殺消去するとともに、追加取得持分と追加投資額との間に生じた差額は、
          連結調整勘定として処理することとする。                              
            なお、部分時価評価法を採用している場合には、追加取得持分は、追加取
          得日における子会社の資産及び負債のうち、追加取得持分に相当する部分を
          当該日の時価により評価して計算することとする。                      
                                                                              
        A  子会社株式を一部売却した場合の処理                                
            子会社株式を一部売却した場合であって、親会社と子会社の支配関係が継
          続しているときは、子会社の資本に対する親会社の持分は減少し、少数株主
          持分は増加する。                                                    
            この場合には、売却した株式に対応する持分を親会社の持分から減額し、
          少数株主持分を増額するとともに、売却による親会社の持分の減少額(売却
          持分)と投資の減少額との間に生じた差額は、子会社株式の売却損益の修正
          として処理することとする。また、連結調整勘定についても、その未償却額
          のうち売却した株式に対応する額を子会社株式の売却損益の修正として処理
          することとする。                                                    
            なお、部分時価評価法を採用している場合には、増額する少数株主持分は、
          子会社の個別貸借対照表上の資本の額に基づき計算し、売却持分に含まれる
          評価差額は、それに対応する子会社の資産及び負債と相殺することとする。  
                                                                              
        B  子会社の時価発行増資等に伴い親会社の持分が増減した場合の処理      
            子会社の時価発行増資等において、親会社の引受割合が従来の持分比率と
          異なり、かつ、発行価格が従来の1株当たりの純資産額と異なる場合には、
          親会社の払込額と当該増資等による親会社の持分の増減額との間に差額が生
          ずる。この差額は、当該増資等に伴う持分比率の変化によって、親会社の持
          分の一部が少数株主持分に、又は少数株主持分が親会社の持分に振り替わる
          ことから生ずるものである。                                          
            改訂原則では、連結財務諸表上の払込資本は親会社の株主の払込資本のみ
          であり、子会社の払込資本は連結上の払込資本を構成しないと解釈している
          ことから、親会社の増減資によらないこのような差額は、連結剰余金を構成
          することになる。                                                    
            この場合、当該差額は、損益として処理することを原則とするが、子会社
          の時価発行増資等による持分変動は企業集団の業績とは無関係であるとの意
          見があることに鑑み、発生の頻度、金額の異常性等を勘案して、利害関係者
          の判断を著しく誤らせるおそれがあると認められる場合には、連結剰余金に
          直接加減することができることとする。                                
                                                                              
    6.資本連結以外の連結手続の明確化                                        
                                                                              
     (1)  未実現損益の消去方法等                                              
                                                                              
        @  少数株主が存在する子会社から親会社への売上取引に係る未実現損益の消
          去方法                                                              
            現行実務上、全額消去・持分按分負担方式(未実現損益を全額消去し、親
          会社の持分と少数株主持分とにそれぞれの持分比率に応じて負担させる方  
          法)、全額消去・親会社負担方式(未実現損益を全額消去し、かつ、その金
          額を全て親会社の持分に負担させる方法)及び部分消去・親会社負担方式  
          (親会社の持分比率に相当する未実現損益のみを消去し、親会社の持分にこ
          れを負担させる方法)の3つの方法が見られるが、全額消去・持分按分負担
          方式に統一することとする。                                          
                                                                              
        A  減価償却資産に含まれる未実現損益の消去に伴う減価償却費の修正計算方
          法                                                                  
            現行の連結原則注解では、減価償却資産に含まれる未実現損益の消去に伴
          う減価償却費の修正計算方法について、毎期修正する方法のほかに、固定資
          産の除却時又は連結会社以外の会社への売却時に一括して修正する方法も認
          めているが、毎期修正する方法に統一することとする。                  
                                                                              
        B  連結会社間でたな卸資産等を時価により売買することにより生ずる内部損
          失の消去方法                                                        
            現行の連結原則注解では、連結会社間でたな卸資産を時価により売買する
          ことにより生ずる内部損失について、消去する方法と消去しない方法の双方
          を認めているが、売手側の帳簿価額のうち回収不能と認められる部分につい
          ては、消去しないこととする。なお、たな卸資産以外の資産についても、こ
          れに準じて取扱うこととする。                                        
                                                                              
     (2)  連結調整勘定の償却                                                  
          連結調整勘定の主要部分はのれんと考えられるため、連結調整勘定は、本来、
        その効果の発現する期間にわたって償却し、投資の実態を適切に反映させる必
        要がある。                                                            
          しかし、実務上、特に長期的視野に立って投資が行われている場合には、通
        常、その効果の発現する期間の見積りは困難であり、償却期間が長期化するお
        それがある。                                                          
          このため、一定の期間を設けて、企業がその期間内において、子会社の実態
        に基づいた適切な償却期間を決定することが重要である。改訂原則においては、
        国際的な動向を勘案して、原則としてその計上後20年以内に、定額法その他
        合理的な方法により償却することとする。                                
                                                                              
    7.連結財務諸表における表示区分                                          
                                                                              
     (1)  連結調整勘定の当期償却額及び持分法による投資損益の表示区分          
          現行の連結原則では、連結調整勘定の当期償却額は税金等調整前当期純利益
        に加減して表示することとされているが、連結調整勘定の主要な部分はのれん
        と考えられるため、連結調整勘定の当期償却額は、販売費及び一般管理費    
        (負債の部に計上された連結調整勘定については営業外収益)の区分に表示す
        ることとする。                                                        
          また、持分法による投資損益についても、税金等調整前当期純利益に加減し
        て表示することとされているが、投資に係る損益であるため、一括して営業外
        損益の区分に表示し、経常損益に反映させることとする。                  
                                                                              
     (2)  利益準備金の取扱い                                                  
          現行の連結原則では、利益準備金は資本の部に区分して表示することとされ
        ているが、連結財務諸表は、商法上の配当可能利益の算定を直接の目的として
        いるものではないため、個別財務諸表上の処分不可能な利益剰余金である利益
        準備金を連結財務諸表上表示する必要性が乏しく、表示科目の統合の観点から
        も、利益の留保額を連結剰余金として一括して表示することが適当と考えられ
        る。                                                                  
          このため、連結財務諸表上、利益準備金の表示区分を廃止し、利益の留保額
          (利益準備金、任意積立金及び当期未処分利益)を連結剰余金として一括し
        て表示することとする。                                                
                                                                              
     (3)  自己株式等の取扱い                                                  
          自己株式及び子会社が所有する親会社の株式は、株主に対する資本の払戻し
        としての性格を有していると考えられるため、資本に対する控除項目として表
        示するという現行の取扱いによることとする。                            
                                                                              
     (4)  事業税の表示区分                                                    
          現在、事業税は、営業費用の一項目として表示することとされているが、利
        益に関連する金額を課税標準とする事業税については、法人税及び住民税と同
        様、税金等調整前当期純利益から控除して表示することとする。なお、個別財
        務諸表における事業税の表示区分についても同様の問題があり、この点につい
        て、今後検討する必要がある。

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